Yabancı Sermayeli Tek Üyeli LLC Raporlaması

Internal Revenue Code'un 6038A maddesi, yüzde 25 veya daha fazla yabancı sermayeli herhangi bir yerli şirketin, ilgili taraflarla yapılan belirli işlemleri bildiren Form 5472'yi dosyalamasını gerektirmektedir. 31 Aralık 2016 sonrasında başlayan vergi yılları için geçerli olmak üzere, Hazine Düzenlemeleri bu yükümlülüğü yabancı bir kişi tarafından tamamen sahip olunan tek üyeli LLC'ler dahil olmak üzere yabancı sermayeli dikkate alınmayan varlıklara genişletmiştir. Beyanname, varlığın vergiye tabi geliri olmasa dahi pro forma Form 1120 ile birlikte sunulmalıdır. Beyanname vermeme, 26 U.S.C. § 6038A(d) kapsamında yıllık beyanname başına 25.000 dolar yasal taban cezası taşımaktadır; IRS bildiriminden sonra devam eden her 30 günlük uyumsuzluk dönemi için ek 25.000 dolar ceza uygulanmaktadır.

26 C.F.R. § 301.7701-3 kapsamındaki check-the-box düzenlemelerine göre, tek bir yabancı sahibi olan yerli tek üyeli bir LLC, federal gelir vergisi amaçları için varsayılan olarak dikkate alınmayan varlık olarak sınıflandırılır. Varlığın faaliyetleri sahibinin faaliyetleri olarak değerlendirilir; LLC'nin kendisinin ayrı bir federal gelir vergisi beyannamesi verme yükümlülüğü yoktur.

Ancak 26 U.S.C. § 6038A bilgi raporlaması amacıyla, Hazine Düzenlemeleri bu aksi takdirde dikkate alınmayan varlığı bir şirket olarak yeniden sınıflandırır. Bu sınırlı amaçlı bir yeniden sınıflandırmadır: varlığın gelir vergisi uygulamasını, eyalet hukuku kapsamındaki sorumluluk kalkanını veya diğer herhangi bir federal vergi amacı için sınıflandırmasını değiştirmez. Tek etkisi, varlığı § 6038A ve uygulama yönetmeliklerinin raporlama çerçevesi kapsamına almaktır.

Bu düzenleyici yeniden sınıflandırma, varlığın gelir vergisi durumundan bağımsız olarak var olan bir raporlama yükümlülüğü oluşturur.

Form 5472 raporlama yükümlülüğü bir bilgi beyannamesi gereksinimidir, gelir vergisi beyannamesi değildir. Varlık yapısı ve sahiplikten kaynaklanır, vergiye tabi gelirin varlığından değil. Yabancı sermayeli tek üyeli bir LLC, aşağıdaki durumlar söz konusu olsa bile pro forma Form 1120 ekinde Form 5472 dosyalamalıdır:

• LLC'nin vergi yılı boyunca geliri olmamışsa.
• LLC herhangi bir ABD ticareti veya işle uğraşmamışsa.
• LLC'nin etkin olarak bağlı geliri yoksa.

Raporlama yükümlülüğü, LLC ile yabancı sahibi (veya diğer ilişkili taraflar) arasında herhangi bir "raporlanabilir işlem"in gerçekleşmesinden doğar. Sermaye katkıları, krediler, kuruluş giderlerinin ödenmesi ve mülk kullanımının tümü, sıfır gelirli bir yılda bile potansiyel olarak raporlanabilir işlemlerdir.

Bu en yaygın uyumsuzluk noktasıdır: ABD LLC'si kuran ancak gelir yokluğunda beyanname gerekmediğine yanlış şekilde inanan yabancı sahipler dosyalama yapmamaktadır.

Dikkate alınmayan varlık olarak sınıflandırılan yabancı sermayeli tek üyeli bir LLC, ilişkili bir tarafla raporlanabilir bir işlemin gerçekleştiği her vergi yılı için Form 5472 (Yüzde 25 Yabancı Sermayeli ABD Şirketi veya ABD Ticareti veya İşi ile Uğraşan Yabancı Şirket Bilgi Beyannamesi) dosyalamalıdır. Form tek başına dosyalanmaz; iletim beyannamesi işlevi gören pro forma Form 1120'ye eklenmelidir. Bu dosyalama yükümlülüğü, LLC'nin gelir elde edip etmediğine, bir ticaret veya işle uğraşıp uğraşmadığına veya herhangi bir federal gelir vergisi borcunun olup olmadığına bakılmaksızın mevcuttur. Yükümlülük, vergiye tabi faaliyetin varlığından değil, kuruluş yapısı ve sahiplikten kaynaklanmaktadır.

Dosyalama mekanizması üç bileşenden oluşur:

Herhangi bir ticari kuruluşun federal vergi uygulaması, 26 U.S.C. § 7701(a) tarafından oluşturulan sınıflandırma çerçevesiyle başlar. Bu hüküm temel kategorileri — şirket (corporation), ortaklık (partnership) ve tröst (trust) — tanımlar ve kuruluşun oluşturulduğu veya organize edildiği yere göre yerli ile yabancı statüsünü birbirinden ayırır. Bir ABD eyaletinin yasaları kapsamında kurulan kuruluş yerlidir; yabancı hukuk kapsamında kurulan kuruluş yabancıdır. Bu tanımlar kanuni olup kuruluşun faaliyet yeri, sahiplerinin uyruğu veya gelir kaynağına bağlı değildir.

26 C.F.R. §§ 301.7701-1 ila 301.7701-3 kapsamındaki Hazine Düzenlemeleri — yaygın olarak "check-the-box" düzenlemeleri olarak bilinen — varsayılan sınıflandırma kuralları ve seçimli bir rejim sağlayarak kanuni çerçeveyi uygular. Bu düzenlemelere göre, tek bir sahibi olan yerli uygun bir kuruluş, varsayılan olarak dikkate alınmayan varlık (disregarded entity) olarak sınıflandırılır: federal gelir vergisi amaçları için sahibinden ayrı olarak tanınmayan bir kuruluş. Kuruluşun geliri, kesintileri ve kredileri sahibin beyannamesinde raporlanır. Uygun bir kuruluş, Form 8832 (Kuruluş Sınıflandırma Seçimi) dosyalayarak farklı bir sınıflandırma seçebilir; ancak böyle bir seçim yapılmadığında varsayılan kural geçerlidir.

Bir ABD eyaletinde kurulan ve tamamen yabancı bir kişiye ait olan tek üyeli bir LLC için, check-the-box düzenlemeleri kapsamındaki varsayılan sınıflandırma dikkate alınmayan varlıktır. Bu, LLC'nin yalnızca sınıflandırması nedeniyle ayrı bir federal gelir vergisi beyannamesi (örn. Form 1120 veya Form 1065) verme yükümlülüğü olmadığı anlamına gelir. Ancak dikkate alınmayan varlık sınıflandırması tüm federal dosyalama yükümlülüklerini ortadan kaldırmaz. Ayrı kanuni ve düzenleyici rejimler — bilgi raporlama gereksinimleri dahil — kuruluşun gelir vergisi sınıflandırmasından ziyade sahiplik yapısına bağlı olarak uygulanabilir. Bir sonraki bölümde ele alınan 26 U.S.C. § 6038A kapsamındaki raporlama yükümlülüğü bunun başlıca örneğidir.

Form 5472 raporlama rejiminin kanuni temeli 26 U.S.C. § 6038A'dır. Internal Revenue Code'un bilgi raporlama hükümleri kapsamında çıkarılan § 6038A, yüzde 25 veya daha fazla yabancı sermayeli herhangi bir yerli şirkete yıllık bilgi beyannamesi verme yükümlülüğü getirmektedir. Kanunun işlevsel terimi "raporlayan şirket" (reporting corporation) olup, bir yabancı kişinin doğrudan veya dolaylı olarak toplam oy gücünün veya tüm hisse sınıflarının toplam değerinin en az yüzde 25'ine sahip olduğu yerli şirket olarak tanımlanmaktadır.

Bölüm 6038A, raporlayan şirketin, şirket ile § 6038A(c)'de tanımlanan herhangi bir "ilişkili taraf" arasındaki işlemlere ilişkin bilgi sunmasını gerektirmektedir. Raporlanabilir işlemlerin kapsamı geniştir: vergi yılı boyunca raporlayan şirket ile ilişkili yabancı taraf arasında gerçekleşen, düzenlemelerde listelenen türdeki tüm işlemleri kapsar. Kanun, dosyalama yükümlülüğünü gelir, kazanç, kayıp veya herhangi bir vergi borcunun varlığına bağlamamaktadır. Yükümlülük bilgilendirme amaçlıdır — IRS'e sınır ötesi ilişkili taraf işlemleri hakkında görünürlük sağlamak için mevcuttur.

Kritik olarak, § 6038A Hazine Sekreterine kanunun amacını gerçekleştirmek için gerekli düzenlemeleri çıkarma yetkisi vermektedir. Bu yetki devri kapsamında Hazine Bakanlığı, T.D. 9796 (2016) aracılığıyla § 6038A raporlama yükümlülüğünü tek üyeli LLC'ler dahil olmak üzere yabancı sermayeli dikkate alınmayan varlıklara genişletmiştir. Kanuni yetki metninin kendisi dikkate alınmayan varlıklardan söz etmez; genişletme, kanun tarafından devredilen düzenleme yetkisi aracılığıyla gerçekleştirilmiştir. Bu nedenle § 6038A ile § 7701'in kuruluş sınıflandırma çerçevesi arasındaki etkileşim, bu maddenin Düzenleyici Uygulama bölümünde ele alınan Hazine düzenlemeleri aracılığıyla sağlanmaktadır.

26 U.S.C. § 6038A'nın uygulama yönetmelikleri 26 C.F.R. § 1.6038A-1 ile § 1.6038A-7 arasında yer almaktadır. Bu yönetmelikler kanunun işlevsel terimlerini — "raporlayan şirket," "ilişkili taraf" ve "raporlanabilir işlem" dahil — tanımlar ve uyum için usul gereksinimlerini belirler. Yönetmelikler bildirim ve yorum süreciyle çıkarılmıştır; bu, kanun hükmünde ve etkisinde oldukları ve geçerli idare hukuku standartları kapsamında yargısal saygıya tabi oldukları anlamına gelir.

Yabancı sermayeli tek üyeli LLC'ler için en önemli düzenleyici gelişme, 13 Aralık 2016'da Federal Register'da yayımlanan Hazine Kararı 9796'dır (81 Fed. Reg. 89.852). T.D. 9796, "raporlayan şirket" tanımını tamamen yabancı bir kişiye ait yerli dikkate alınmayan varlığı kapsayacak şekilde genişletmek üzere 26 C.F.R. § 1.6038A-1'i değiştirmiştir. Yalnızca bu amaçla yönetmelik, dikkate alınmayan varlığı bir şirket olarak işlem görür — bu, kuruluşun gelir vergisi statüsünü, eyalet hukuku kapsamındaki sorumluluk korumasını veya diğer herhangi bir federal vergi niteliğini etkilemeyen sınırlı bir yeniden sınıflandırmadır.

Kanun ile yönetmelik arasındaki bu ayrım önemlidir. Kanun, § 6038A, kendi hükümleri gereği "yerli şirketlere" uygulanmaktadır. Dikkate alınmayan bir varlık, 26 C.F.R. § 301.7701-3'ün kuruluş sınıflandırma kuralları kapsamında bir şirket değildir. Bu nedenle § 6038A'nın dikkate alınmayan varlıklara genişletilmesi, Kongre'nin kanunu değiştirmesiyle değil, Hazine'nin devredilen düzenleme yetkisini kullanarak düzenleyici kapsamı yeniden tanımlamasıyla gerçekleştirilmiştir. Bu genişletmenin geçerliliği, § 6038A(a) tarafından verilen düzenleme yetkisine ve T.D. 9796'nın çıkarıldığı bildirim ve yorum sürecinin usul düzenliliğine dayanmaktadır. Bu süreçle çıkarılan yönetmelikler, başarılı bir itiraz olmadıkça geçerli kabul edilir.

Düzenleyici genişletmenin yürürlük tarihi 31 Aralık 2016 sonrasında başlayan vergi yıllarıdır. Bu tarihten önce var olan yabancı sermayeli tek üyeli LLC'ler, 1 Ocak 2017 tarihinde veya sonrasında başlayan ilk vergi yıllarından itibaren raporlama yükümlülüğüne tabi hale gelmiştir.

§ 6038A'nın yabancı sermayeli dikkate alınmayan varlıklara genişletilmesi kanuni değil, düzenleyici bir eylemdir. Bu ayrım, mahkemelerin bu alandaki Hazine yönetmeliklerinin geçerliliğini ve yorumlayıcı ağırlığını nasıl değerlendirdiği sorusunu gündeme getirir. İki doktrinel çerçeve ilgilidir.

Chevron saygısı. Chevron U.S.A., Inc. v. Natural Resources Defense Council, Inc., 467 U.S. 837 (1984) kararı kapsamında mahkemeler, belirsiz kanunları yorumlayan kurum yönetmeliklerine iki aşamalı bir analiz uygular. İlk olarak mahkeme, Kongre'nin söz konusu meseleye doğrudan değinip değinmediğini sorar. Kanun sessiz veya belirsizse mahkeme ikinci aşamaya geçer: kurumun yorumunun kabul edilebilir bir yorum olup olmadığı. Bildirim ve yorum süreciyle çıkarılan Hazine yönetmelikleri — T.D. 9796 dahil — yetkilendiren kanunun kuruma yorumlama yetkisi devrettiği durumlarda tarihsel olarak Chevron saygısı görmüştür. Bu çerçevede, § 6038A amaçları için dikkate alınmayan varlıkların şirket olarak düzenleyici yeniden sınıflandırılması, kanuni yetki devrinin makul bir okumasını temsil ettiği sürece geçerli kabul edilecektir.

Skidmore ağırlığı. Bir kurum yorumu daha az resmi rehberlikte — gelir kararları, bildirimler veya form talimatları gibi — ortaya konulduğunda, mahkemeler Skidmore v. Swift & Co., 323 U.S. 134 (1944) kararındaki standardı uygular. Skidmore kapsamında, bir kurum yorumuna verilen ağırlık, muhakemesinin kapsamlılığına, önceki ve sonraki açıklamalarla tutarlılığına ve ikna gücüne bağlıdır. Form 5472'ye ilişkin IRS form talimatları ve yayınları bu kademeye girer: uyumu bilgilendirir ancak kanun hükmünde değildir.

Uygulayıcılar için pratik önem şudur: yabancı sermayeli dikkate alınmayan varlıklar için temel raporlama yükümlülüğü, resmi prosedürlerle çıkarılmış ve geçerli kabul edilen bir yönetmeliğe dayanmaktadır. Bu düzenleyici çerçeveye yönelik itirazların, Hazine'nin devredilen yetkisini aştığını veya yönetmeliğin keyfi olduğunu göstermesi gerekir — bugüne kadar raporlanan kararlarda karşılanmamış bir yüktür.

Aşağıdaki zaman çizelgesi, bir ABD eyaletinde kurulan ve dikkate alınmayan varlık olarak sınıflandırılan yabancı sermayeli tek üyeli bir LLC için standart uyum sürecini göstermektedir.